ATAD – Adókikerülés elleni irányelv
2. rész
2019. április 9.
Jelenleg a fejlett országok gazdaságának egyik fő problémáját jelenti, hogy azok a nagyvállalatok, amelyek az adott országban végeznek gazdasági tevékenységet és így kimagasló bevételekhez jutnak adófizetési kötelezettségeiknek már nem az adott országban tesznek eleget. Így például könnyen előfordulhat, hogy egy amerikai cég magyar leányvállalatán keresztül kedvezőbb feltételek mellett juthat osztalékhoz, mint amire Amerikában egyébként lehetősége lenne. A multinacionális vállalatok az adójogi struktúrák kialakításához sokszor agresszív adótervezésben használt eszközökhöz folyamodnak. Az Európai Unió által megalkotott Adókikerülés elleni irányelv (a továbbiakban: „ATAD”) célja elsősorban az ilyen agresszív adótervezés során használt technikák ellehetetlenítése, illetve azok felismerése és leleplezése, amennyiben már megvalósításra kerültek a gyakorlatban. Cikksorozatunk második részében a kamatlevonási tilalom szabályait, a magyar alultőkésítési szabályokat, illetve ezen szabályok céljait mutatjuk be.
A szabályozás célja
Az adókikerülés egyik legkézenfekvőbb módja az eredmény átcsoportosítása olyan helyre, ahol az adóteher kisebb. A kamatlevonás szabálya azt a gyakorlatot próbálja visszaszorítani, amikor egy vállalkozás kapcsolt vállalkozásának működését a neki nyújtott hitellel finanszírozza, majd a kapcsolt vállalkozás magas kamatot fizet a hitelre, amit levon az adózás előtti eredményéből. A kapcsolt vállalkozás a bevételéből fizeti ki a kamatot, így az általa elért nyereség átcsoportosul a finanszírozó vállalkozáshoz és ott realizálódik. Ez értelemszerűen adókikerülés szempontjából akkor jelent problémát, ha a finanszírozó vállalkozás nem abban az országban adórezidens, ahol a kapcsolt vállalkozás tevékenységét kifejti. Nem adókikerülési szempontból megközelítve is aggályos az ilyen, nem valós gazdasági indokokra alapozott vállalati konstrukció, hiszen ez lehetőséget ad rejtett osztalék fizetésére. A kamat fizetése a finanszírozó vállalatnak ugyanis kötelmi kötelezettség, nem szükséges hozzá, hogy a vállalkozás eredményes legyen, míg osztalékot csak az eredményből lehetne fizetni.
Megoldási javaslat a BEPS-ben
A BEPS 15 pontos akciótervéből a 4. foglalkozik a kamatlevonás szabályozásával, ahol az egyik nem titkolt fő cél, hogy egységes, jól működő és hatékony gyakorlatot dolgozzon ki. A szabályozás alapvetően a vállalkozás EBITDA-ja alapján javasolja korlátozni a kamatlevonást, annak arányát egy 10%-tól 30%-ig tartó folyosón állapítja meg. Így a BEPS-ben javasolt főszabály az, hogy a tagállamok maximum az EBITDA 30%-t, minimum annak 10%-át vonhassák le mint kölcsönök felvételével kapcsolatos költség. A fenti szabályhoz tartozó meghatározások kiterjesztik igen széles körre az alkalmazhatóságot. A BEPS javaslat alapján a kölcsönök felvételével költség egy igen tág fogalom, tehát nem csupán a kamat tartozik ide, hanem minden más hasonló, finanszírozással kapcsolatos költség is, áthidalva ezzel a modern finanszírozási konstrukciók nyújtotta esetleges kiskapukat. Az ilyen költségek definiálásánál a BEPS csupán példálózó felsorolást alkalmaz, mely egyértelműen nyitott végű. A BEPS annak kapcsán is egyértelmű javaslatot tesz, hogy mely vállaltok tekintetében kellene alkalmazni a szabályt, ezek alapján a vállalatokat három csoportra osztja (i) multinacionális vállalatcsoport tagjai, (ii) hazai vállalatcsoport tagjai, és (iii) különálló vállalatok. Ahogyan korábban is írtuk, a szabályozás fő célja a multinacionális vállalatok közötti profit-shifting megakadályozása, így az (i) kategóriába tartozó vállalatok tekintetében a szabályok mindenképpen alkalmazandók lennének. A (ii) és (iii) kategóriába tartozó vállalkozások tekintetében a az alkalmazást a BEPS nem teszi kötelezővé, arról az államok dönthetnének. A BEPS azonban ezen vállalkozások tekintetében is javasolja speciális szabályok alkalmazását, ha az állam a főszabály alóli kivétel mellett döntene.
A szabályozás az ATAD-ban
Az ATAD-ot a Európai Unió Tanácsa a BEPS akciótervét alapul véve dolgozta ki, így a Tanács az ott meghatározott szabályozási technikát emelte át. Ahogy cikksorozatunk első részében már írtuk, az ATAD-ban szereplő szabályok minimum követelmények, az ATAD minimális szintű védelmet kíván nyújtani. A Tanács az EBITDA arány meghatározásánál szem előtt tartotta az ATAD minimális védelmi jellegét, és az EBITDA 30%-át állapítja meg levonhatónak . A tagállamoknak így olyan szabályokat kell implementálniuk, mely szerint legfeljebb az EBITDA 30%-ig vonhatók le a hitelfelvételi költségek, azonban értelemszerűen ettől szigorúbb irányba eltérhetnek. A szabályozás fő aspektusában tehát megfelel az OECD által ajánlottaknak, mégis hagy döntési jogkört a tagállamoknak az arányszám meghatározásában. A Tanács a kamat jellegű kifizetések meghatározásánál szintén a BEPS által javasolt úton indult el és egy tág, példálózó felsorolással definiálja azokat. A szabályok pedig értelemszerűen alkalmazandók az olyan vállalkozásokra, amik a társasági adó hatálya alá tartoznak, míg a különálló vállaltok mentesülhetnek a kamatlevonási tilalom alól. A 30%-os főszabálytól eltérően biztosítható ezen kívül jog az adózók számára legfeljebb 3 000 000 EUR levonására a nettó hitelfelvételi költségekből. A főszabály alkalmazása alól a tagállamok ezen kívül kizárhatják az olyan hiteleket, melyeknek célja hosszú távú állami infrastrukturális projektek finanszírozása, abban az esetben, ha a projekt üzemeltetője, a hitelfelvételi költségek, az eszközök és a jövedelem is az EU-n belül található. Kivétel alá tartozhatnak továbbá olyan hitelek, amelyek megkötésére 2016. június 17. előtt került sor, kivéve ha ezen hitelek feltételeit utólag módosították.
A hatályos magyar szabályozás, illetve annak átalakítása
Az ATAD implementálása előtt hatályos alultőkésítési szabályt a jogalkotó 2019. január 1.-i hatállyal megváltoztatta az ATAD-nak megfelelő EBITDA alapúra. A társasági adóról szóló törvény 8. § (1) bekezdés dzs) pont j) alpontja kimondja, hogy a nettó hitelfelvételi költségnek az EBITDA 30%-át vagy a 939 810 000 forintot meghaladó részével növelnie kell az adóalapját, azzal, hogy a meghaladó részt csökkentheti azzal a kamatlevonási kapacitással, ami a megelőző adóévekben az adózó által figyelembe nem vett része. Ez azt jelenti, hogy az adózó 939 810 000 forintig az egész hitelfelvételi költséget levonhatja, ha azonban az EBITDA 30%-a nagyobb, mint a 939 810 000 forint, akkor az ezt meghaladó résszel kell növelnie a társasági adóalapját a törvénynek megfelelően.
Kérdés esetén keresse munkatársunkat:
Dr. Békés Balázs
Takács Levente
