ATAD – Adókikerülés elleni irányelv
3. rész
2019. április 16.
Az Európai Unió által megalkotott Adókikerülés elleni irányelv (a továbbiakban: „ATAD”) célja elsősorban az agresszív adótervezés során használt technikák ellehetetlenítése, illetve azok felismerése és leleplezése, amennyiben már megvalósításra kerültek a gyakorlatban. A rovat ezen állomásán a tőkekivonási adókkal kapcsolatos szabályozások kerülnek megtárgyalásra, kitérve a szabályozás előzményeire, a hatályos magyar szabályozásra, valamint az irányelv rendelkezéseinek értelmezésére.
A tőkekivonási adók rendeltetése
A tőkekivonási adóknak az a céljuk, hogy ha egy adózó az egyik állam adójogrendszeréből egy másikba helyezi át az eszközeit vagy adóügyi illetőségét akkor a származó állam megadóztathatja azt a nyereséget, amely a területén folytatott tevékenységből keletkezett függetlenül attól, hogy az a nyereség már máshol realizálódott.
A letelepedési jog dilemmája
A Magyar Köztársaság a 2004 május 1-jén hatályba lepett csatlakozási szerződés alapján az Európai Unió tagállamává vált, ezzel az uniós jogszabályok ránk nézve is hatályosak, beleértve az Európai Unió Működési Szerződés 49. cikkét, amely alapján tilos egy tagállam állampolgárát egy másik államban történő szabad letelepedésében korlátozni, és ezt megfelelően kell alkalmazni a képviselet, fióktelep, vagy leányvállalat alapítására is, valamint gazdasági tevékenységet önálló vállalkozóként történő megkezdésére. Továbbá, az 54. cikk az eltérő bánásmód tilalmát – amelyet a 49. cikk a természetes személyekre állapított meg – kiterjeszti az olyan társaságokra is, amelyek székhelye, központi ügyvezetési vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területe.
A probléma ott merül fel, hogy habár egy személy letelepedési szabadsággal rendelkezik a közösségi szabályok szerint, a közvetlen adókról továbbra is a tagállam jogosultak rendelkezni, azaz a hatályuk tagállami hatáskörbe tartozik. Ebből kifolyólag, több olyan ügy került előzetes döntéshozatali eljárás keretében az Európai Unió Bíróság elé, amely a közösségi szabályozás értelmezését, valamint a közösségi és tagállami szabályozás közötti összeférhetetlenségre kereste a megoldást.
Az Európai Unió Bírósága a korlátozások értelmezéséről
A letelepedési jog korlátozásával kapcsolatban több ízben foglalkozott az EU Bíróság, azonban a leginkább témába vágó előzetes döntéshozatali eljárás az C-371/10. számú határozatából ismerhető meg. Az EUB az ítéletében kimondta, hogy a letelepedési szabadságot valóban korlátozza, ha az adóhatóság adót állapít meg egy társaság tényleges ügyvezetési központ áthelyezésekor, a korlátozása azonban mégsem jogellenes, amennyiben az az elérni kívánt célra alkalmas (justification) és nem lépi túl a szükséges mértéket (proportionality). Az elérni kívánt cél ez esetben az adóztatási joghatóság megosztásának védelme, amely az érintett állam területén végzett gazdasági tevékenység megadóztatását hivatott biztosítani. A korlátozás nem haladhatja meg a szükség mértéket, ezért az adómegállapítását a kivándorlás időpontjához kell kötni, míg az adóbeszedést a nyereség realizálásáig kell elhalasztani, így a vállalkozás likviditását nem veszélyezteti.
A hatályos magyar szabályozás
A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 6.§ (1) értelmében a társasági adó alapja a belföldi illetőségű adózó és külföldi vállalkozó esetében az adózás előtti eredmény, ám ezt az eredményt ún. adóalapot csökkentő és növelő tételek módosítják. Ha egy állam adóügyi illetőségéből kikerül egy eszköz, akkor annak adóalapját a könyv szerinti érték és a piaci érték közötti különbség adja, hiszen a társaságnak ez a nyeresége az eszközön. Példával szemléltetve, ha egy társaság megvásárol egy ingatlant, majd létrehoz egy másik tagállamban egy társaságot és az ingatlan tulajdonjogát ide áthelyezi, akkor a társasági adó alapja az ingatlan piaci értéke és a társaságnak a könyv szerinti érték közötti különbsége.
A Tao. tv. a társaságiadó-alap módosításának különös szabályai között szabályozza azt, ha az adózó bármilyen okból kikerül a törvény hatálya alól. A törvény ilyen estekben a társaságot adóügyileg jogutód nélkül megszűntnek tekinti. A 16.§ (1) bekezdés c) pontján belül ismerteti azokat a jogutód nélküli megszűnés esetén alkalmazandó adóalapot növelő és csökkentő tételeket, amelyeket a társaság végelszámolás vagy felszámolás idején alkalmazásra kerülnek.
Irányelv rendelkezései
Az Unió célja a szabályozás konkretizálása és harmonizálása ezért előírta a tőkekivonási adózásra a 2020. január 1-jétől kötelezően alkalmazandó szabályokat. Fontos előre megjegyezni, hogy a szabályozás hatálya nem terjed ki az anyavállalat és leányvállalat közötti eszköz áthelyezésére, valamint az eszközök ideiglenes áthelyezésére. Az eszközök kivonáskori piaci értéknek és az adómegállapításhoz használt érték közötti különbözetre a társasági adó megállapítható négy esetben, ha:
- az adózó áthelyezi a székhelyéről másik tagállam vagy 3. országban lévő állandó telephelyére úgy az eszközt, hogy megszűnik a székhely szerinti országnak az adóztatás joga az eszközön
- az adózó áthelyezi az állandó telephelyéről másik tagállam vagy 3. országban lévő székhelyére vagy állandó telephelyére úgy az eszközt, hogy megszűnik az állandó telephely szerinti ország adóztatási joga az eszközön
- az adózó áthelyezi másik tagállamba vagy 3. országba az adóügyi illetőségét (és ezzel máshol megszűnik), kivéve azoknál az eszközöknél, amelyek át lettek helyezve mégis kapcsolódnak az első tagállamba lévő telephelyhez
- az adózó tagállamból másik tagállamba vagy 3. országba helyezi át azt az állandó telephely által folytatott üzleti tevékenységet és ezzel megszűnik az állam adóztatási joga az eszközön
Az említett esetekben lehetővé kell tenni, hogy az adózók a megállapított adó összegét azonnal megfizessék, halasztást kérjenek, vagy részletfizetés formájában teljesítsenek. A jelenlegi szabályozás négy esetben teszi lehetővé az adó legfeljebb 5 év alatt történő megfizetését, amennyiben az alábbi feltételeken túl a másik tagállam vagy 3. ország a 2010/24/EU irányelv szerint kölcsönös segítség nyújtással egyenértékűnek tekinthető és erről szóló megállapodást kötött a származó országgal. Jogosult a halasztott adófizetésre az az adózó, amely:
- az eszközt a székhelyéről EGT részes ország állandó telephelyre helyezte át
- az eszközt az állandó telephelyről EGT részes ország állandó telephelyre vagy székhelyre helyezte át
- az adóügyi illetőségét EGT részes országba helyezte át
- az állandó telephely által folytatott üzleti tevékenységet EGT részes országba helyezte át
Az unió által kínált halasztási kedvezmény azonban nem korlátlan, ugyanis az irányelv szabályozza azokat a körülményeket, amelyekben a halasztás megszüntethető és a kivándorláskor megállapított adó azonnal esedékessé válik. Az felsorolt első három eset alól kivételt jelent az, ha az említett állam az EGT részese, és a kölcsönös segítségnyújtási irányelvnek megfelel, illetve erre irányuló megállapodást kötött. Megszűnik a kedvezmény, ha:
- az áthelyezett eszközök, vagy az állandó telephely által folytatott üzleti tevékenységet eladják vagy elidegenítik
- az áthelyezett eszközöket egy másik, 3. országban helyezik át
- az állandó telephely által folytatott üzleti tevékenységet vagy adóügyi illetőséget egy másik, 3. országba helyezik át
- az adózó csődbe megy vagy felszámolják
- az adózó ésszerű időn belül (legfeljebb 12 hónap) nem teljesíti a részletfizetést, és a helyzetét nem rendezi
Összességében kimondható tehát, hogy az irányelv aközött keresi az egyensúlyt úgy, hogy védi az EU egyik alapelveként ismert letelepedési szabadságot, miközben elismeri a tőkekivonási adók létjogosultságát. Igyekszik megteremteni azt az ideális helyzetet, ahol társaságok szabadon gyakorolhatják az üzleti tevékenységüket az Unión belül, de közben nem avatkozik bele a tagállamok azon rendszereiben, amely gátat szabnak a kizsákmányolásukkal szemben. Ez a szabályozás vészjosló azon társaságok esetében, amelyek eddig úgy jártak el, hogy az egyik országban elvégezték az érdemi munkát – értsd: üzleti tevékenység – majd az utolsó pillanatban kimenekítették a terméket olyan országba, ahol az alacsony adókulcs miatt olcsón megúszták az adózást. Nos, ennek a jelenségnek fog véget vetni a tárgyalt szabályozás.
Kérdés esetén keresse munkatársunkat:
Dr. Békés Balázs
Pártay Róbert
