A követelések értékelésének számviteli alapjai

A számviteli törvény előírja, hogy a mérlegben szereplő eszközöket a valódiság elvének megfelelően kell kimutatni. A követelések esetében ez azt jelenti, hogy a vállalkozásnak mérlegfordulónapon értékelnie kell azok várható megtérülését. A követelések értékelése eltér az egyéb eszközök értékelésétől, mivel esetükben az értékvesztés megállapításának alapja nem a könyv szerinti érték és a piaci érték összehasonlítása, hanem a követelés várható megtérülésének vizsgálata.

A követelések értékelése során a vállalkozás nem kizárólag az egyes követelések jogi státuszát vizsgálja, hanem elsődlegesen az adós pénzügyi helyzetét, fizetőképességét és a megtérülés valószínűségét értékeli. Az értékvesztés elszámolásának alapja ezért az adós minősítése, nem pedig önmagában a követelés fennállásának ténye.

A számviteli törvény szerint értékvesztést kell elszámolni, ha a követelés könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen meghaladja annak várhatóan megtérülő összegét. A számviteli politikában rögzíteni kell az értékvesztés elszámolása szempontjából jelentősnek minősülő eltérések értékhatárait és az alkalmazott minősítési eljárásokat. A tartósság megítélésénél ugyanakkor a számviteli törvény rendelkezéseiből kell kiindulni, amely főszabály szerint az egy éven túl fennálló, illetve véglegesnek tekinthető értékcsökkenést tekinti tartósnak.

Az értékvesztés számviteli elszámolása

A követelésekre elszámolt értékvesztés az eredménykimutatásban egyéb ráfordításként jelenik meg. Ezzel szemben értékvesztés elszámolása nem a követelés bruttó összegét csökkenti, hanem külön korrekciós tételként kerül nyilvántartásba. Ennek következtében a mérlegben továbbra is látható marad a követelés eredeti könyv szerinti értéke, ugyanakkor az értékvesztés csökkenti annak nettó könyv szerinti értékét.

Amennyiben a követelés megtérülési kilátásai javulnak, vagy az adós teljesítése folytán az elszámolt értékvesztés részben vagy egészben indokolatlanná válik, azt vissza kell írni, vagyis a korábban elszámolt értékvesztés összegét a követeléssel szemben visszaírásra kerül. A visszaírás egyéb bevételként jelenik meg az eredménykimutatásban.

A számviteli törvény előírásai alapján fontos gondoskodni arról, hogy:
• az elszámolt értékvesztésekről és azok visszaírásáról analitikus nyilvántartást kell vezetni;
• az alkalmazott értékelési elveket a számviteli politikában rögzíteni kell;
• az értékvesztésekre és azok változására a kiegészítő mellékletben is ki kell térni.

Behajthatatlan követelések számviteli kezelése

Fontos mindenekelőtt megjegyezni, hogy a számviteli törvény szerint a behajthatatlan követelés nem mutatható ki a mérlegbe és a behajthatatlanság tényének megállapítását követően a követelést ki kell vezetni a könyvekből. Behajthatatlannak minősülhet többek között az elévült követelés, illetve az olyan követelés, amely bírósági úton már nem érvényesíthető.

Amennyiben a követelésre korábban értékvesztést számoltak el, a kivezetés során a követelés és a kapcsolódó értékvesztés összevezetésre kerül. Ha a követelésre korábban teljes összegű értékvesztést számoltak el, a kivezetés rendszerint már nem eredményez további eredményhatást. Részleges értékvesztés esetén ugyanakkor a még nem fedezett rész hitelezési veszteségként jelenik meg az eredményben.

Az értékvesztés társasági adó szerinti kezelése

A Tao. törvény nem tekinti automatikusan adózási szempontból elismert ráfordításnak a követelésekre elszámolt értékvesztést. Ennek megfelelően az értékvesztés elszámolásának évében a számviteli eredmény csökken, ugyanakkor a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés gy) pontja alapján adóalap-növelő tételt kell alkalmazni. Az értékvesztés elszámolásának évében tehát kizárólag az említett adóalap-növelő tétel jelenik meg, azzal párhuzamos adóalap-csökkentés alkalmazására nem kerül sor. A szabályozás célja, hogy a várható veszteségekre képzett számviteli becslések önmagukban ne eredményezzenek adóelőnyt.

Amennyiben az értékvesztést később visszaírják, a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés n) pontja bekezdésében meghatározott korrekciós szabályok biztosítják a korábban alkalmazott növelő tétel semlegesítését, így tükörformában leképezi az értékvesztés elszámolásának adókezelését.

A Tao. törvény szerinti behajthatatlan követelés

A Tao. törvény behajthatatlan követelés fogalma nem minden esetben egyezik meg a számviteli törvény által alkalmazott fogalommal. A Tao. tv. lehetővé teszi, hogy bizonyos követelések meghatározott része már a számviteli törvény szerinti végleges behajthatatlanná válást megelőzően adóalap-csökkentő tételként figyelembe vehető legyen. Ilyen eset például, ha a követelést a fizetési határidőt követő 365 napon túl sem egyenlítették ki, ugyanakkor az még nem évült el és bírósági úton továbbra is érvényesíthető. Ebben az esetben a Tao. tv. szerinti behajthatatlan követelésnek minősülő rész – évente legfeljebb a követelés 20%-ának megfelelő összegben – adóalap-csökkentő tételként vehető figyelembe. Ennek eredményeként előállhat olyan időszak, amikor a vállalkozás számvitelileg már értékvesztést számolt el és annak összegét adóalap-növelő tételként figyelembe vette, miközben a követelés még nem minősül számviteli értelemben behajthatatlannak, de a Tao. törvény alapján már részben érvényesíthető az adóalap terhére.

Ez eredményezi azt a gyakorlati helyzetet, hogy a vállalkozás már elszámolta az értékvesztést; az értékvesztés összegét adóalap-növelő tételként figyelembe vette; ugyanakkor a követelés még nem minősül számviteli értelemben behajthatatlannak, mégis adóalap-csökkentő tétel alkalmazásra kerülhet.

Teljes, illetve a részben értékvesztett követelés elévülése

Amennyiben a követelésre korábban teljes összegű értékvesztést számoltak el, az értékvesztés összege a társasági adó rendszerében már korábban adóalap-növelő tételként megjelent. Ha a követelés később behajthatatlanná válik vagy elévül, akkor a korábbi években még nem érvényesített adóalap-csökkentő rész a behajthatatlanná válás évében egy összegben figyelembe vehető. A szabály célja, hogy a korábban adóalap-növelő tételként figyelembe vett értékvesztés a követelés tényleges behajthatatlanná válásakor adóalap-csökkentő tétel formájában érvényesíthető legyen, ezáltal biztosítva a veszteség adózási elszámolhatóságát.

Eltérő adókövetkezmények merülhetnek fel, ha a követelésre csak részleges értékvesztés került elszámolásra.

A korábban értékvesztéssel érintett rész vonatkozásában a Tao. törvény által biztosított korrekciós mechanizmusok alkalmazhatók. A követelés azon része azonban, amelyre korábban nem történt értékvesztés-elszámolás, külön kezelendő. Amennyiben az elévülés miatt kivezetett követelésrész a Tao. törvény alapján nem minősül elismert költségnek a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pont és ezúton a 3. sz. melléklet A) 10. pontja szerint, úgy a kapcsolódó hitelezési veszteség adóalap-növelő tételt eredményezhet anélkül, hogy azzal szemben adóalap-csökkentő tétel lenne érvényesíthető.

Ennek következtében ugyanazon követelés egy része adózási szempontból rendezhetővé válhat, míg egy másik része véglegesen nem elismert költségként jelenhet meg.

Kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések

Kapcsolt vállalkozások esetében a témához kapcsolódó további körültekintés szükséges ugyanis a Tao. tv. 7. § (4) bekezdése speciális nyilvántartási kötelezettséget ír elő azon adóalap-korrekciók tekintetében, amelyek kapcsolt felek közötti ügyletekhez kapcsolódnak. Ennek elmulasztása esetén az egyébként alkalmazható adóalap-csökkentő tételek érvényesítése is veszélybe kerülhet, ezért a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések értékvesztésének és behajthatatlanságának dokumentálása kiemelt jelentőségű.

A követelések kezelése a KIVA rendszerében

A kisvállalati adó rendszerében a követelésekre elszámolt értékvesztés kezelése jelentősen eltér a társasági adó szabályaitól.

Míg a Tao. rendszerében az értékvesztéshez kapcsolódóan adóalap-növelő és adóalap-csökkentő tételek jelennek meg, addig a KIVA alapjának meghatározása főszabály szerint nem követi a számviteli értékvesztések alakulását. Ennek következtében az értékvesztés elszámolása önmagában nem eredményez KIVA-alap módosítást és az értékvesztés visszaírása szintén nem jár automatikusan adóalap-hatással.

Különösen érdekes kérdés a teljes összegben értékvesztett követelés későbbi elévülése. Amennyiben a követelésre korábban 100%-os értékvesztés került elszámolásra, a gazdálkodó vesztesége számviteli szempontból már az értékvesztés elszámolásának évében realizálódott. A követelés későbbi elévülésekor a követelés és a kapcsolódó értékvesztés összevezetése nem eredményez újabb eredményhatást, ezért az elévülés évében nem kerül elszámolásra olyan ráfordítás sem, amelyre a KIVA tv. 20. § (3) bekezdés d) pontja alkalmazható lenne. Ennek megfelelően a teljes összegben értékvesztett követelés kivezetése miatt nem keletkezik KIVA-alap növelő tétel. Ezt az értelmezést a NAV egyedi szakmai tájékoztatása is alátámasztja.

A kérdés különösen kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések esetében igényel fokozott körültekintést, mivel a KIVA tv. kapcsolt felekhez kötődő speciális adóalap-korrekciós szabályai az általános számviteli logikától részben függetlenül is eredményezhetnek adóalap-módosítást.

Összegzés

A követelések értékvesztésének kezelése számviteli, társasági adózási és kisvállalati adózási szempontból eltérő logikát követ. Míg a számvitel a várható megtérülés elvét helyezi előtérbe, addig a Tao. törvény és a KIVA tv. saját korrekciós mechanizmusokat alkalmaz. A helyes adózási kezeléshez ezért minden esetben külön kell vizsgálni az értékvesztés elszámolásának időpontját, a követelés későbbi sorsát, a behajthatatlanság jogcímét, valamint azt, hogy a követelés kapcsolt vagy független féllel szemben áll-e fenn.